Налоговые проверки 2018

13.04.2018
А. Гордон

Налоговые проверки вычетов и расходов в 2018 — выявление налоговых схем новая методика

Новая методика выявления налоговых схем уже в 2017

Новые правила налоговых проверок с августа 2017

ФНС с 2017 прекращает применение  правил Пленума ВАС РФ 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» ?

Налоговый адвокат Гордон А.Э.

Москва

При проведении налоговых проверок в 2018 г. заявленных в декларациях налоговых вычетов и расходов налоговые органы России не должны применять критерии «обоснованной/необоснованной налоговой выгоды» и иные правила, установленные Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. №53.

По правилам новой статьи 54.1 НК РФ, в рамках налоговых проверок в 2018 обоснованность применения вычетов и расходов будет оцениваться налоговиками  по критериям «злоупотребления правами», введенным этой статьей.

Если быть точным, то есть, с середины августа 2017г.  налоговые органы помимо существовавших правил частей 1 и 2 НК РФ получили в свое распоряжение два новых основания для снятия вычетов и расходов, а налогоплательщики — новую обязанность: по каждой декларации, и в каждой выездной бизнесу придется доказывать право на применение вычетов и расходов.

Новые правила проведения налоговых проверок в 2018 применяются при проведении камеральных налоговых проверок деклараций по НДС —  начиная с даты вступления в силу этой статьи (с 19 августа 2017), а по выездным проверкам — начиная с года назначения выездной проверки в котором вступила в силу статья 54.1 НК РФ. То есть, выездные проверки, назначенные после 19.08.2017,  будут проводиться налоговиками с учетом правил статьи 54.1 НК РФ. Соответственно, правила Постановления №53 налоговики принимать во внимание не будут, даже по сделкам, совершенным до августа 2017.

Правила проведения налоговых проверок по статье 54.1 НК изложены в письме ФНС РФ от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ и формально носят рекомендательный характер, но ознакомление с полным текстом вывод не оставляет сомнений: с августа 2017 налоговики обязаны применять новые правила налоговых проверок.

Вместе с тем, в письме есть и пряники для налогоплательщиков:

1) С августа 2017 при составлении актов налоговых проверок выводы о налоговых нарушениях должны мотивироваться ссылками на правила статьи 54.1 НК РФ, а так же быть «вообще» мотивированными. Это значит, что для мотивировки решений инспекторов не могут применять термины Постановления №53, например,  «необоснованная налоговая выгода» и «должная осмотрительность».

2) Теперь самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

До территориальных налоговых инспекций РФ доведены и разъяснены требования статьи 54.1 НК, чтобы исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам при проведении налоговых проверок.

Из письма ФНС следует не двусмысленный вывод: инспекциям следует оформлять налоговые претензии мотивированно и системно, по совокупности доказательств.  Например, в случае обнаружения «токсичных» счетов-фактур, акт налоговой проверки  будет не просто мотивирован одним этим фактом, а в дополнение впишут и еще несколько обстоятельств, для системности и мотивированности.

Новая методика налоговых проверок — борьба с налоговыми схемами

Основой для новой методики налоговых проверок обоснованности применения вычетов и расходов, ФНС России со ссылкой на ст. 54.1 НК РФ, считает : 1) Запрет на использование при расчете налогов (сборов) искажений в учете; 2) Налогоплательщик обязан доказать право на заявленную в декларации налоговую выгоду. И последствия нарушения правил этой статьи — отказ в вычетах и расходах.

Выявление и оценка искажений в учете в рамках налоговой проверки 2018

Правила п.1 ст.54.1 НК РФ

Пунктом 1 ст.54.1 НК РФ установлен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Пункт направлен на борьбу с уклонением от налогов через искажение …. .

ФНС разъясняет: Положения п.1 ст.54.1 НК предполагают умышленные действия самого налогоплательщика по внесению искажений. Это обстоятельство должно быть установлено налоговой проверкой 2018. Как будут устанавливать.

При проведении налоговой проверки в 2018 налоговый орган должен доказать: сознательное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика и цель таких действий —  в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом.
При отсутствии в материалах налоговой проверки 2018  доказательств такого умысла у налогоплательщика,  методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Какие действия ФНС будет считать умышленными искажениями для п.1 ст. 54.1 НК РФ

В Тексте письма ФНС изложены конкретные признаки умышленного искажения, правда перечень открытый и очевидно оценочный, что ставит проверяемых в заведомо высокорискованное положение.
В налоговых проверках 2018г. инспекторы должны считать искажения умышленными и рассматривать их в качестве элементов налоговой схемы, если имеет место хотя бы один из признаков:
1)создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
2)совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
3)создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
4)нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).
Способами искажения сведений об объектах налогообложения, которые при проверке могут квалифицироваться по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, ФНС считает (в частности): неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
При этом подконтрольность может рассматриваться по разному — от «легальной» взаимозависимости, до использования однодневок. Соответственно, выявление однодневок в цепочке поставщиков, само по себе, не должно рассматриваться, как основание для снятия вычетов и расходов. Вместе с тем, учитывая рассматриваемые разъяснения ФНС и данные налоговой службой ранее, облегчения налоговых проверок ждать не стоит. Теперь снятие будут доказывать косвенными доказательствами и совокупностью доказательств.

Как будут доказывать налоговую схему при помощи п.1 ст.54.1 НК в рамках налоговой проверки в 2018г.:

При проведении налоговой проверки в 2018г. налоговики будут доказать совокупность обстоятельств (юридический состав):

1)Факт и существо искажения (в чем конкретно оно выразилось);

2)Причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;

3)Умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога;

4)Потери бюджета.

Как в 2018г. налоговики будут доказывать нарушения п.1 ст.54.1 НК РФ

Элементы состава (Обстоятельства по вышеназванным пунктам 1, 2 и 4) выявляются документально, а потому методика их установления контролерами при проведении налоговой проверки в 2018г. очевидно не будет отличаться от применяемой ранее.

Умысел действий проверяемого на снижение налоговой базы и т.д. именно за счет искажений — доказать гораздо сложнее, и как правило, проверяющие к этом вопросу подходят формально. Традиционно в актах налоговых проверок контролеры подменяют доказывание перечислением некоторых обстоятельств. Указывая на это, ФНС в письме одновременно разъясняет недопустимость такого подхода.

Как будут доказывать умысел налогоплательщика на применение налоговой схемы в 2017:

ФНС предписывает инспекторам в рамках налоговой проверки в 2018г. доказывать умысел на применение налоговой схемы через выявление одновременного наличия обстоятельств, свидетельствующих о том, что:

1)лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) — использование незаконной схемы, в результате которой уменьшается налог

2)желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) — уменьшение суммы налога.

Так, по мнению ФНС, одним из признаков противоправных умышленных действий налогоплательщика на незаконное снижение налогов являются факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему. По этому, налоговые проверки в 2017 году любых налогоплательщиков будут содержать обязательный элемент — проверку  взаимозависимости и подконтрольности участников сделок.
Сейчас, при сдаче отчетности в электронной форме  это сделать не сложно. На первом этапе выявление перечисленных признаков устанавливается автоматически — программой роботом. Еще в 2015 году была разработана а в 2017 полностью введена в эксплуатацию автоматизированная система контроля «АИС Налог-3» (Приказ Федеральной налоговой службы от 10 февраля 2017 г. N ММВ-7-15/176@).

Что должен доказывать налогоплательщик с 2017 года в каждой налоговой проверке

Обязанность доказывания для налогоплательщика фактически установлена в ч.2 ст.54.1 НК

С августа 2017, после введения ст.54.1 НК,  налогоплательщикам при сдаче налоговой отчетности придется дополнительно всегда доказывать два обстоятельства:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Более правильно утверждение: у налоговиков в 2017г. появились два новых установленных законом (НК РФ) основания для снятия вычетов и расходов. По мнению ФНС по новым правилам ч.2 ст.54.1 НК расходы могут быть сняты при проверке если:
1) у налогового органа есть доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) — неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора) (п.1 ч.2 ст.54.1 НК);
2) если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента (п.2 ч.2ст.54.1 НК).
Перечисленные признаки оценочные, и можно предполагать, как их будут применять контролеры. Например, в своем письме ФНС оценивает полученные в рамках проверок сведения (доказательства) не как прямые, а как косвенные.

Как будут устанавливать цель сделки — неуплату налогов (налоговую экономию) в рамках налоговых проверок 2018

ФНС предписывает инспекциям доказывать отсутствие у сомнительной сделки «разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения,  а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.»
По видимому, ФНС имеет в виду давно существующее на западе понятие — отсутствие «деловой цели» сомнительной в налоговом отношении сделки. С августа 2017 НК РФ предоставил контролерам право на оценку деловой цели подобных сделок.

Как будут выявлять сомнительные сделки в 2018г.

Через выявление фактов обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц.

Выявляется автоматизированно в результате анализа сведений о самом налогоплательщике и его контрагентах. Анализу подвергаются сведения об адресах регистрации и заявителях при регистрации, сведения о банковских счетах и движении средств, об IP-адресах, телефонах руководителей и сотрудников и т.д.

Особое внимание уделяется нетипичности предмета сделок и документооборота для данного налогоплательщика. Нетипичность поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций).

По всем таким фактам следует ожидать требований налоговиков о пояснениях, в том числе от контрагентов, и автоматизированный контроль цепочек. Наличие противоречий в доказательствах вызовет повышенное внимание проверяющих, что выливается в дополнительные мероприятия по их перепроверке.

При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц, исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов.

Как налоговики будут доказывать отсутствие деловой цели в 2018

Налоговый кодекс РФ рекомендаций и правил по этому вопросу не содержит. ФНС предписывает налоговикам в материалами налоговой проверки 2018 опровергнуть реальность спорной сделки (операции) через доказывание двух обстоятельств:
1) Установление в рамках проверки исполнения обязательств по спорной сделке (операции) иным лицом, чем контрагент налогоплательщика указанный в договоре;
2) Установление фактов исполнения спорной сделки (операции), самим проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.
Рекомендации основаны на многочисленной судебной практике, поскольку при агрессивной налоговой оптимизации обязательства фактически не исполняются указанным в договоре лицом, а исполняются самим налогоплательщиком, или третьими лицами, уклоняющимися от уплаты налогов, установить которых в момент проверки не всегда возможно.

Какими средствами будут доказывать отсутствие деловой цели

Необходимые сведения об отсутствии деловой цели налоговики должны получать в пределах полномочий, предоставленных им НК РФ при проведении мероприятий налогового контроля в рамках налоговой проверки 2018:

1) получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции);

2) проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов, в том числе с применением технических средств;

3) сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);

4) инвентаризация имущества;

5) анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);

6) истребование документов (информации);

7) выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

Выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами доказывается:

1) Информацией и документами, полученными посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве;

2) Информацией и документами, истребованных у заказчиков и допросов их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор;

3) Информацией и документами, истребованных у иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий;

4) Локальными актами об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.

Учитывая данные в письме разъяснения, ФНС России рекомендует инспекциям при проведении налоговых проверок в 2018г. не формально применять к каждому налогоплательщику весь перечень механизмов по сбору сведений, а использовать их избирательно, для установления фактов, имеющих значение в конкретных обстоятельствах.

По состоянию на 13 апреля 2018

Москва

Адвокат по налогам Гордон А.Э.