Добросовестный налогоплательщик и должная осмотрительность – проверки в 2018г.

13.06.2018
А. Гордон

Добросовестный налогоплательщик и должная осмотрительность – проверки в 2018г.

Как оспаривается налоговиками должная осмотрительность

 

Для вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль

 

Налоговый адвокат Гордон А.Э.

Москва

13 июня 2018г.

 

Действующий с 1998г. Налоговый кодекс РФ не содержит понятие «Добросовестный налогоплательщик», хотя  правоприменительная практика налоговых споров уже много лет связывает право на применение налоговой выгоды (налоговых вычетов и расходов) именно с добросовестностью при исчислении и уплате налогов.

Неоднократно понятие добросовестность налогоплательщика формулировал Конституционный Суд РФ. Так, характеризуя добросовестное поведение налогоплательщика при уплате налогов Конституционный Суд привел следующие доводы:

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в статье 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков.

Таким образом, Конституция Российской Федерации предусматривает разграничение имущества, которым налогоплательщик не может распоряжаться по своему усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и имущества, находящегося в частной собственности, гарантии которой предусмотрены статьей 35 Конституции Российской Федерации.

Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. (Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П ).

 

В описанной правовой ситуации добросовестный налогоплательщик – это налогоплательщик, исполняющий конституционную обязанность по уплате налога в бюджет.

Вместе с тем, в практических целях налоговых споров по налоговым проверкам периодов до середины августа 2017г., применяются положения  пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которым в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О).

 

До середины августа 2017г. (вступление в силу статьи 54.1 Налогового кодекса) при разрешении налоговых споров суды придерживались правовой позиции о праве налогоплательщика получить налоговую выгоду при ее обоснованности.

По мнению судов, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Данные позиции изложены в Постановлении ВАС РФ №53 от 12.10.2006г.

 

Как налоговая доказывает получение необоснованной налоговой выгоды

Судебная практика по налоговым спорам (до середины августа 2017г.) выработала критерии для оценки обоснованности получения налоговой выгоды добросовестными налогоплательщиками, а налоговыми органами – методики доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, что соответствует недобросовестным действиям налогоплательщиков.

Внимание: Эти методики могут быть применены для налоговых проверок периодов до 19 августа 2017г.

В чем метод: Налоговики ставят под сомнения (оспаривают) достоверность сведений в документах налогоплательщика.

Наибольшее число налоговых споров  происходят  из-за «кривых» поставщиков – однодневок.

 

Какие сведения налоговики исследуют и оспаривают в ходе налоговых проверок в 2018г.

Налоговики собирают и исследуют обширный круг информации – от сведений по налоговым декларациям проверяемого налогоплательщика и его контрагентов, до сведений об IP-адресах систем «Банк-Клиент».

Обязательно сопоставляются – учетные данные юридических лиц – проверяемых налогоплательщиков и их контрагентов.

Обязательно – контрольные параметры экономической деятельности – риск факторы (среднеотраслевые по региону доля вычетов, доля расходов).

 

Пример налогового спора, о необоснованной налоговой выгоде

В ходе одной из выездных налоговых проверок крупнейшего налогоплательщика было установлено:

В подтверждение сделок с поставщиком  «А…» налогоплательщик представил договоры поставки, счета-фактуры, спецификации, товарные накладные.

Оплата поставленного товара произведена налогоплательщиком посредством безналичного перечисления на расчетный счет поставщика.

В рамках выездной налоговой проверки налоговики установили:

1) Анализ создания юр лица – поставщика,  его учредителей, участников, руководства:

На дату проверки – массовые участники и руководители, массовый адрес регистрации.

Отчетность —  2-НДФЛ не сдается.

По месту нахождения Поставщик «А…» — отсутствует. Собственник здания пояснил, что обществу «А….»  при его создании было выдано гарантийное письмо в 2012 о намерении заключить договор аренды, который впоследствии не заключен, по указанному адресу такая организация никогда не располагалась.

В период «спорных операций» 2012-2016гг. директором общества «А…..» являлся М. Д.Г., с 04.03.2016 по 26.09.2016 – К.В.В., с 27.09.2016 по 2017 – Ч.О.П., единственным участником с 10.05.2012 по 03.03.2016 являлся М. Д.Г., с 04.03.2016 г. – К. В.В.

Учитывая виды осуществляемой деятельности при взаимодействии с проверяемым крупнейшим налогоплательщиком спорный поставщик «А….»:

—  недвижимого имущества, земельных участков, транспортных средств не имеет;

— среднесписочная численность работников по состоянию на 01.01.2014, на 01.01.2015-1 человек;

— справки о доходах физических лиц формы 2-НДФЛ за 2013-2014 годы в налоговый орган не представлены.

Анализ расчетного счета спорного поставщика «А….» в спорный период  2013-2014 гг.:

—  отсутствуют расходы, характерные для ведения финансово-хозяйственной деятельности, связанной с получением прибыли, а именно поставщик «А….»:

—  не производил выплаты заработной платы,

— не производились платежи  налога на доходы физических лиц,

— не уплачивалась  арендная плата за оборудование и за транспортные средств, необходимых для хранения продукции и ее поставки в адрес проверяемого налогоплательщика

— отсутствуют платежи  за услуги телефонной связи, в том числе операторам мобильной связи.

Анализ налоговой отчетности  сомнительного поставщика  «А….»:

— объем поставок товаров в адрес налогоплательщика составил в 2013 году 54,5%, в 2014 году — 64%,

— при этом доля налоговых вычетов по НДС, заявленных поставщиком, составляет в 2013 году — 98,58%, в 2014 году — 98,57%;

— по налогу на прибыль организаций доля расходов в 2013 году составляет 99,18%, в 2014 году — 99,24%.

Допросы участников спорного поставщика и руководителей о деятельности в спорный период:

— М. Д.Г. показал, что проживает в городе П., до 17.03.2016 являлся участником и директором общества «А….»;

всю деятельность осуществлял один (М. Д.Г.), работников не было;

организация осуществляла поставки продукции (ЦБ), в том числе в адрес проверяемого крупнейшего налогоплательщика, продукция закупалась у обществ «К»  «А», «К1», после закупки сразу поставлялось крупнейшему налогоплательщику  транспортом поставщиков.

Внимание: в спорный период  М. Д.Г. состоял в трудовых отношениях с ООО «ОХП», работал в должности егеря, согласно табелям учета рабочего времени находился на рабочем месте по 8 часов каждый день, то есть в течение всего рабочего дня.

Внимание: в спорный период Поставщик «РС» применял специальный налоговый режим — единый сельскохозяйственный налог, соответственно, счета-фактуры не выставляло, плательщиком НДС не являлось;

Договоры на поставку продукции заключались с обществом «К» и обществом «К1»; Взаимоотношений с обществами «А» не имело;

Фактически товар доставлялся по адресу г. К, ул. Б, д..

Инспекцией установлено:  в спорный период по спорным поставкам продукции лицом, представляющим интересы поставщика «К» и «К1»» перед поставщиком и производителем продукции обществом «РС» являлся  М. Д.Г. (директор и участник спорного поставщика), чьи контактные данные указаны в документах на отгрузку продукции в адрес указанных организаций, а также в договоре поставки, (указан адрес электронной почты  и телефоны, которые использовал М. Д.Г.),

т.е. фактически руководство и представительство осуществляло одно лицо – М. Д.Г. с намерением фиктивного отражения промежуточного звена в цепочке контрагентов между обществами Крупнейшим налогоплательщиком и  производителем продукции.

В ходе допроса Х. Е.Н. (второго директора-участника сомнительного поставщика) сообщил, что в 2013-2014 годах работал в производителе продукции «РС» в должности директора по продажам; на основании заявок покупателя – крупнейшего налогоплательщика (г. К, ул. Б, д.) производилась поставка продукции, передавались товарные накладные,  удостоверения качества; договоры ответственного хранения, аренды складов, иных помещений между производителем продукции «РС» и сомнительным поставщиком и другими «поставщиками» «К», «А», «К1» не заключались.

По сведениям ОАО «Сбербанк России»:  платежи по системе «Банк-Клиент»  проводились по одному IP-адресу для сомнительного поставщика «А…..» и поставщика «А», что свидетельствуют о подконтрольности и согласованности действий контрагентов.

Анализ движения по расчетным счетам  указанных организаций (за исключением производителя продукции «РС») показывает наличие взаимных перекрестных перечислений между названными обществами.

Движение денежных средств по расчетным счетам сомнительного поставщика «А…..» и его контрагентов «К», «А», «К1» носило транзитный характер: уплаченные крупнейшим налогоплательщиком за сырье денежные средства в течение 1-3 дней поступали на счет производителя продукции.

Уплата НДС поставщиками:

Поставщики «К», «А», «К1»  налог на добавленную стоимость исчислили в минимальных размерах, с максимальным приближением налоговых вычетов к сумме исчисленного налога.

Инспекцией произведен сравнительный анализ:

—  транспортных накладных, на отгрузку спорного товара,

— транспортных накладных, счетов-фактур, предъявленных спорному поставщику «А….»

— транспортных накладных, счетов-фактур, предъявленных крупнейшему налогоплательщику,

Анализ показывает, что стоимость товара реализуемого от производителя продукции «РС» выше, чем цена приобретения продукции крупнейшим налогоплательщиком, а с учетом того, что производитель продукции «РС»» реализует товар без НДС, а все последующие поставщики с предъявлением НДС, то указанная разница будет еще значительнее.

Вывод налоговиков:

Сомнительный поставщик «А….», и поставщики «К», «К1», «А» введены в хозяйственные взаимоотношения между крупнейшим налогоплательщиком и производителем «РС» (не являющимся плательщиком НДС) искусственно, с целью получения крупнейшим налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС.

Самостоятельной цели в рассматриваемых сделках у сомнительного поставщика «А….» не имелось: являясь формальным поставщиком крупнейшего налогоплательщика (с долей в продажах 64%), сомнительный поставщик «А….» не получало прибыли от этих сделок, так как цена закупки продукции у производителя превышала цену его продажи комбинату —  крупнейшему налогоплательщику.

Наличие у налогоплательщика деловой цели в спорных сделках также не доказано, в то время, как возможность получения к вычету НДС, является очевидной  (НДС с реализации меньше чем НДС по вычетам).

Между тем налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления N 53).

(Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2017 N 17АП-11718/2017-АК по делу N А50-5434/2017)