Договор перевозки

24.10.2016
А. Гордон

Как «не попасть» на ЕНВД

Договор перевозки при ЕНВД (Единый Налог на Вмененный Доход)

Отличие Перевозки и транспортной экспедиции

Перевозка — условия договора при ЕНВД

Налоговый адвокат Гордон Андрей Эдуардович

Адвокатская Палата Московской области

 

 

Спорам перевозчиков с ИФНС России по Московской области

посвящается

 

Налоговым кодексом РФ с 2003 года допускается применение специального налогового режима в виде Единого Налога на Вмененный Доход (ЕНВД) при предоставлении услуг перевозки грузов или пассажиров.

Давность правового регулирования и широкое применение  режима ЕНВД не устраняет  споры налогоплательщиков с фискальными органами по поводу применения ЕНВД для перевозок пассажиров и грузов транспортными компаниями.

Основным поводом для доначисления налогов транспортным компаниям  является  установление фискалами в рамках налоговых проверок отсутствия права конкретного налогоплательщика на применение ЕНВД.

Возможность применять режим ЕНВД для автотранспортных перевозок пассажиров и грузов установлена в первой же статье одноименного раздела (ЕНВД) части 2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 5 части 2 статьи 346.22 Налогового Кодекса РФ по решению представительных органов соответствующего  уровня допускается применение режима налогообложения ЕНВД в отношении «оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;».

Приведенная формулировка статьи устанавливает первые требования (критерии) к налогоплательщикам  для правомерного применения режима ЕНВД:

  • По виду деятельности:

— Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров;

— Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов;

  • По организационно-правовой форме налогоплательщика:

— Организации или индивидуальные предприниматели;

  • По отношению к имуществу для ведения деятельности:

— собственность или иное право (пользование, владение и (или ) распоряжение) не более 20 транспортных средств предназначенных для осуществления деятельности.

 

Ознакомившись с первой статьей раздела ЕНВД становится очевидно: решив применять ЕНВД налогоплательщики могут споткнуться уже на первой норме закона отвечая на вопрос:  Что в целях налогообложения ЕНВД понимается под оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов?

В Налоговом кодексе РФ отсутствует понятия «автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов» . Как известно, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом (статья 11 Налогового кодекса РФ).

Гражданские отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов регулируются главой  40 Гражданского кодекса РФ  — «Перевозка», в соответствии с которым непосредственное правовое регулирование автомобильных перевозок, авиационных и железнодорожных регулируются уставами и кодексами соответствующего вида транспорта: Устав автомобильного транспорта, Воздушный кодекс, Устав Железнодорожного транспорта.

Вместе с тем, в Гражданском кодексе РФ даны легальные определения перевозки пассажиров и грузов. Учитывая правила статей  784, 785, 786 главы 40 Гражданского кодекса РФ, в целях налогообложения ЕНВД под предпринимательской деятельностью в сфере оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров и грузов на основе соответствующих договоров:  перевозки пассажиров и перевозки грузов.

 

Отличия договора перевозки груза от договора транспортной экспедиции

Определение понятия «договор автотранспортной перевозки груза» в российском законодательстве не существует. При необходимости его признаки берут из определений других понятий. Например, из понятия «перевозчик», сформулированному в пункте 15 статьи 2 Устава автомобильного транспорта, в соответствии с которым:

перевозчик — юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки пассажира, договору перевозки груза обязанность перевезти пассажира и доставить багаж, а также перевезти вверенный грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать багаж, груз управомоченному на их получение лицу.
Таким образом, договор автотранспортной перевозки груза — это договор по которому перевозчик обязан перевезти вверенный ему грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать груз управомоченному на его получение лицу.
Как видно, договор заключается непосредственно между перевозчиком и грузоотправителем, основная услуга по договору — перевозка груза, сопутствующие действия перевозчика — получение груза, выдача груза управомоченному лицу. Существенная деталь договора перевозки — грузоотправитель определяет пункт назначения, но не маршрут.

Устав автомобильного транспорта  допускает помимо непосредственно перевозки грузов возможность наличия в договоре перевозки других обязанностей перевозчика:

  • по оформлению транспортной накладной, но общий порядок — ее составляет грузоотправитель;
  • по погрузке груза в транспортное средство и выгрузке, но общий порядок — эти работы осуществляет грузоотправитель;
  • по пломбированию груза, но общий порядок — это обязанность грузоотправителя;
  • по хранению груза по прибытию в место назначения сроком от суток до 30.
В экономических отношениях а так же в целях налогообложения,  автотранспортная перевозка грузов признается видом экономической деятельности, которой присвоен отдельный код в общероссийской классификаторе ОКУН 022500,
конкретный код вида экономической деятельности по автотранспортной перевозке грузов определяется по классификатору ОКУН:
022501 3 Перевозка автомобильным транспортом в прямом международном сообщении
022502 9 Перевозка автомобильным транспортом в междугородном сообщении
022503 4 Перевозка автомобильным транспортом в местном сообщении
022504 3 Перевозка автомобильным транспортом в специализированном подвижном составе
022505 5 Перевозка автомобильным транспортом в универсальном подвижном составе
022506 0 Перевозка автомобильным транспортом мелких и малотоннажных отправок
022507 6 Перевозка автомобильным транспортом тяжеловесных и негабаритных отправок
022508 1 Перевозка автомобильным транспортом сборных отправок
022509 7 Перевозка автомобильным транспортом порожних контейнеров
022510 2 Перевозка автомобильным транспортом домашних вещей
022511 8 Перевозка автомобильным транспортом твердого топлива
022512 3 Перевозка автомобильным транспортом сельскохозяйственной продукции
022513 9 Перевозка автомобильным транспортом грузов в контейнерах на станции и со станций (портов, аэропортов)
022514 4 Перевозка автомобильным транспортом груза на станции и со станций (портов, аэропортов)
022515 7 Перевозка автомобильным транспортом багажа и грузобагажа на станции и со станций (портов, аэропортов)
022516 5 Перевозка автомобильным транспортом баллонов со сжиженным газом
Установленные  классификатором формулировки не выявляют различий в зависимости от вида дополнительных услуг. Каждый из видов автотранспортной перевозки предусматривает именно перевозку.
Грузоотправителям часто требуются дополнительные услуги, связанные с перевозкой грузов: обеспечить отправку и получение груза, выполнение других обязанностей, связанных с перевозкой, осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на грузоотправителя, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Перечисленные «дополнительные» услуги не предусмотрены Гражданским кодексом и Уставом автомобильного транспорта в качестве услуг перевозчика, оказываемых по договору перевозки, и не относятся (не входят) к  понятию «автотранспортные услуги».

Перечисленные дополнительные услуги охватываются понятием «договор транспортной экспедиции» (статья 801 Гражданского кодекса ФР) —  По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Вместе с тем, Гражданский кодекс РФ допускает, что перечисленные и подобные им услуги экспедитора могут быть предоставлены и специальной организацией (экспедитором) и перевозчиком.

Услуги транспортной экспедиции предусмотрены в общероссийском классификатора по коду ОКУН  02300, и включают:

По коду  ОКУН   023100 6      деятельность по оказанию информационных услуг

По коду ОКУН    023200 2      деятельность по оказанию услуг по оформлению документов

По коду ОКУН    023300 3       деятельность по оказанию услуг по обработке грузов

По коду ОКУН    023400 7       деятельность по лказанию прочих услуг транспортной экспедиции

 

Из вышеизложенного видно, что экономическая деятельность по автотранспортной перевозке грузов и услуги транспортной экспедиции совсем разные услуги. Каждый из видов деятельности характеризующиеся разными кодами ОКУД. Права и обязанности сторон оформляются различными видами договоров, вместе с тем, оказываемые услуги относятся к одному объекту — грузу и они оказываются грузоотправителю в связи с перевозкой грузов.

 

Само по себе наличие в договоре на перевозку груза обязанности перевозчика оказать услуги относящиеся к транспортной экспедиции, не свидетельствует о незаконности заключенного договора, но всегда вызывает вопросы фискальных органов. Например,  о правомерности применения перевозчиком специального налогового режима ЕНВД.

В случае заключения перевозчиком договора, в котором присутствуют признаки и договора перевозки груза и транспортной экспедиции, такой договор называют договором смешанного типа.

При возникновении споров с налоговыми органами, для оценки допустимости применения ЕНВД, необходимо произвести оценку прав и обязанностей сторон договора по наличию существенных признаков транспортной экспедиции и перевозки.

Например, в одном из договоров, предоставленных нам для консультации, были  установлены обязанности экспедитора:

  • организовывать перевозки грузов клиента по территории Российской Федерации;
  • обеспечивать подачу пригодных для перевозки данного груза транспортных средств по адресу и в срок, указанные в заявке, для дальнейшей перевозки;
  • сообщать всем участникам перевозки условия и порядок транспортировки и обслуживания грузов клиента; обеспечивать получение груза от поставщика клиента, погрузку, выгрузку и пломбирование груза; проверять количество и состояние груза, об обнаруженных недостатках или недостаче сообщать клиенту;
  • проверять правильность заполнения товарно-транспортных накладных, спецификаций и других сопроводительных документов;
  • давать клиенту в рамках оказываемых по настоящему договору транспортно-экспедиционных услуг рекомендации по повышению эффективности транспортировки за счет выбора рациональных маршрутов и способов перевозки грузов, снижению расходов по упаковке, погрузочно-разгрузочным операциям по транспортно-экспедиторскому обслуживанию;
  • производить страхование груза, по желанию клиента или без такового, если это предусмотрено действующим законодательством или Правилами перевозок;
  • экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей третьих лиц, при этом экспедитор за действия третьих лиц отвечает как за свои собственные.

Очевидно, перечисленные обязанности перевозчика, имевшие место в договоре на перевозку груза, такие как опломбирование груза, являются обязанностями экспедитора и  устанавливаются договором транспортной экспедиции.

Перечисленные выше, указанные в договоре обязанности перевозчика соответствуют статье 803 Гражданского кодекса РФ о транспортной экспедиции и главе 3 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» и присущи исключительно договорам транспортной экспедиции.

При рассмотрении конкретных споров, налоговые органы в рамках налоговых проверок отбирают объяснения у налогоплательщиков, у их контрагентов по спорным договорам по их исполнению, у непосредственных исполнителей – грузчиков, кладовщиков, водителей и т.д.

Если по совокупности полученных  доказательств будет установлено, что в рамках заключенного договора смешанного типа имеют место условия об оказании услуг транспортной экспедиции, и эти услуги соблюдались сторонами полностью и надлежащим образом, вывод налогового органа будет очевидным – имеет место договор транспортной экспедиции.

Характер договора (договор перевозки или экспедиции) суды устанавливают по совокупности обстоятельств конкретной ситуации, принимая во внимание:

  • Наличие условий об экспедиторских услугах в тексте договора
  • Оформление передачи-приемки оказанных перевозчиком услуг между сторонами договора
  • Заполнение графы «назначение платежа» платежного документа по оплате услуг по договору
  • Условия об ответственности за утрату, недостачу или повреждение груза, произошедшее после принятия его к перевозке и до выдачи его получателю, несет экспедитор (перевозчик)

Существенным отличием договора перевозки является ограниченность функций и обязательств перевозчика по договору:

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (статья 785 Гражданского кодекса РФ).

Обязанность перевозчика всего одна – доставить. Причем из закона очевидно следует требование к перевозчику осуществить перевозку «лично». То есть перевозку должен осуществлять только сам перевозчик (силами своих работников).

Аналогично для договора перевозки пассажиров — по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа (статья 786 Гражданского кодекса РФ).

Наличие в договоре на перевозку грузов условий об обязательствах  перевозчика, касающихся организации перевозки груза, проверки груза перед погрузкой и  при выгрузке, разработке маршрута перевозки в интересах заказчика, организация складирования и хранения, страхования и т.д., являются признаками договора транспортной экспедиции.

Такой правовой позиции придерживаются арбитражные суды по спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами о применении режима ЕНВД при осуществлении деятельности автотранспортных услуг перевозки грузов.

Так, Арбитражный суд Северо-Западного округа от 19 ноября 2015 г. в постановлении по делу N А66-18567/2014 для квалификации заключенного и исполненного предпринимателем договора изучил текст договора и установил:

  • сторонами договора являются предприниматель, именуемый по договору экспедитор а вторая – грузоотправитель, что свойственно договору транспортной экспедиции.
  • По условиям договора к обязанностям экспедитора относится:

— организовывать перевозки грузов клиента по территории Российской Федерации;

— обеспечивать подачу пригодных для перевозки данного груза транспортных средств по адресу и в срок, указанные в заявке, для дальнейшей перевозки;

— обеспечивать получение груза от поставщика клиента, погрузку, выгрузку и пломбирование груза;

— проверять количество и состояние груза, об обнаруженных недостатках или недостаче сообщать клиенту;

— проверять правильность заполнения товарно-транспортных накладных, спецификаций и других сопроводительных документов;

— экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей третьих лиц, при этом экспедитор за действия третьих лиц отвечает как за свои собственные.

3) Приемка-передача услуг по договору оформлена актом приема-передачи экспедиторских услуг

4) Платежным документом оплачены экспедиторские услуги по договору, что подтверждается заполнением графы «назначение платежа»

5)  Факт оказания услуг и порядок оказания услуг подтвержден показаниями свидетелей – работниками организации грузоотправителя и перевозчика-экспедитора.

На основании перечисленных фактов, с учетом положений статей 785, 801 Гражданского кодекса РФ, суд сделал вывод об исполнении налогоплательщиком в спорный период договора транспортной экспедиции.

 

Методики оспаривание ИФНС договора перевозки при ЕНВД

Инспекции ФНС России обычно оспаривают договор перевозки в целях оспаривания правомерности применения налогоплательщиками-перевозчиками режима ЕНВД.

Отработанная контролерами методика оспаривания договоров построена на выявлении не соответствия заключенных и исполненных договоров перевозки признакам, установленным для данного вида договоров в гражданском законодательстве, поскольку именно правила гражданского законодательства здесь имеют решающее значение (статья 11 Налогового кодекса РФ).

Как правило, инспекторы ищут в договорах наличие признаков договора транспортной экспедиции, как наиболее близкого договора.

С учетом изложенных выше в предыдущем разделе признаков договора  автотранспортной перевозки и экспедиции, инспекторы ФНС в договорах ищут:

  • Условия об организации перевозки, вместо перевозки грузов;
  • Условия о стороне, оформляющей перевозочные документы, документы для таможенных целей и иные документы на перевозку;
  • Наименование сторон договора: экспедитор и клиент, а не перевозчик и грузоотправитель;
  • Условия договора о стороне, определяющей маршрут перевозки груза и последовательность перевозки груза различными видами транспорта;
  • Условия о погрузке груза в месте отправки и и выгрузке в месте назначения, обычно, это обязанность грузоотправителя и грузополучателя;
  • Условия о пломбировке, обычно это обязанность грузоотправителя;
  • Условия об ответственности за перевозимый груз.

Следующий этап — установление фактического исполнения договора перевозки и соблюдения обязательств. Обстоятельства устанавливаются путем изучения документы, оформленные при заключении  и исполнении договора перевозки груза, а так же свидетельскими показаниями работников, непосредственно участвовавших в исполнении договора.

Договор перевозки оформляется в письменной форме отдельным документом, в подтверждение чего оформляется транспортная накладная, на собственный транспорт дополнительно оформляется путевой лист.

Договор транспортной экспедиции обязательно сопровождается оформлением экспедиторских документов (Перечень установлен «Правилам транспортно-экспедиционной деятельности», утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006г. №554):

1) поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
2) экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
3) складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

В зависимости от особенностей конкретной перевозки — международная и т.д., могут оформляться и иные документы. В любом случае, экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции.

 

Отдельное значение, для оценки возможности применения режима ЕНВД, согласно пункту 5 части 2 статьи 346.22 Налогового кодекса РФ имеет вид владение транспортными средствами для перевозки: право собственности  или иное право (пользование, владение и (или ) распоряжение), количеством  не более 20 транспортных средств предназначенных для осуществления деятельности.

Если право собственности на транспортные средства, в целом, очевидны и по большей части вопросов не вызывают, то владение на ином праве, приводит к различным налоговым последствиям, в том числе и не желательным.

Причины – в том самом гражданско-правовом значении договора перевозки грузов или пассажиров.

Вариант 1:

Налогоплательщик получил автомобиль по договору аренды. Управляет автомобилем шофер – работник налогоплательщика.

По договору налогоплательщик оказывает грузоотправителю услуги по доставке груза из пункта А в Пункт Б.

Очевидно, условия договора соответствуют требованиям статьи 785 Гражданского кодекса РФ для договоров перевозки.

Вариант 2:

Ввиду недостаточности транспортных средств, находящихся в распоряжении налогоплательщика, необходимых для исполнения обязательств по договорам перевозки, им привлечены третьи лица со своим транспортом в качестве субподрядчиков.

Из буквального смысла статей 785 и 801 Гражданского кодекса РФ следует, что в данном случае имеет место не перевозка груза налогоплательщиком, а организация налогоплательщиком перевозки грузов, что соответствует признакам экспедиции, изложенным в статье 801 кодекса.

Вместе с тем, во втором варианте мы наблюдаем очевидное несоответствие условий договора о правах налогоплательщика на транспортные средства условиям (признакам) правомерного применения режима ЕНВД – во втором случае транспортные средства налогоплательщику не принадлежат.

При изложенных обстоятельствах, налоговый орган правомерно квалифицировал транспортные услуги по перевозке грузов, как организацию грузовых перевозок, для которых не предусмотрена возможность применения режима ЕНВД, и доначислил предпринимателю налоги по общей системе налогообложения (НДФЛ, НДС).

Вариант 3:

Налогоплательщик оказывал услуги по вывозу ТБО собственным автотранспортом на основании лицензии.

Анализируя условия заключенного договора и его исполнение  суд установил, что предметом договора были услуги вывоза ТБО, но не оказание автотранспортных услуг перевозки грузов.

Вариант 4:

Налогоплательщик, имеющий в распоряжении специальные машины для заготовки древесины и  грузовой автотранспорт с манипулятором для погрузочно-разгрузочных работ,  заключил с предпринимателем два отдельных договора – один, на заготовку древесины и погрузочно-разгрузочные работы, второй на автотранспортную перевозку грузов.

Исследовав во взаимосвязи условия обоих договоров и место, и время их исполнения, а так же объяснения свидетелей, в том числе и покупателя услуг, суд сделал вывод о цели заказчика в приобретении не отдельных услуг, а сразу комплекса услуг по заготовке,  погрузке/разгрузке и перевозке древесины. В этой системе выделение отдельной операции по доставке (перевозки) носит искусственный характер.

Вариант 5:

Автотранспорт налогоплательщика (собственность) передается по договору аренды с экипажем иным организациям для оказания транспортных услуг. Оплата производится по актам на оказание транспортных услуг, подтвержденных путевыми листами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 632 Гражданского кодекса РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Вместе с тем, существенное значение имеют условия договора, поскольку  в силу пункта 2 статьи 421 Гражданского кодекса РФ стороны свободны в заключении и формировании условий договора, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иным правовым актом.

С рассмотренной ситуации, стороны заключили договор аренды на таких условиях, которые позволили суду признать его именно договором перевозки:

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что сторонами заключены договоры на транспортное обслуживания, по условиям которых исполнитель выделяет заказчику автотранспортные средства с экипажем и оказывает транспортные услуги.

Сторонами подписывались акты приемки транспортных услуг, которые оформлялись ежемесячно, в них указывался перечень оказанных услуг конкретным транспортным средством и определялась стоимость выполненных услуг за месяц.

Существенным для отделения договора аренды явились условия заключенных договоров об отсутствии:

  • Передачи транспортных средств перевозчиком заявителю,
  • Актов приема-передачи транспортных средств сторонами договора.

Оплата выполненных работ производилась на основании подписанных сторонами актов выполненных работ, подтвержденных путевыми листами. То есть оплата за выполненные услуги по каждому автомобилю производилась в зависимости от объема оказанных услуг, который определялся с учетом пробега автомобиля, связанного с оказанием данных услуг.

В договорах отсутствуют указания на твердую сумму, подлежащую оплате за каждое транспортное средство. Данный способ определения цены исключается при предоставлении транспортного средства во владение и пользование арендатора, поскольку время простоя в этом случае не может учитываться. Такие составляющие цены характерны не для договоров аренды (часть 2 статьи 614 Гражданского кодекса РФ), а для договоров перевозки.

 

Таким образом, в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов организация и (или) индивидуальный предприниматель должны оказывать данные услуги по договору перевозки в его гражданско-правовом смысле, т.е. в соответствии с нормами главы 40 Гражданского кодекса РФ, с условиями договоров, позволяющими отграничить договор перевозки от смежных:  от договора транспортной экспедиции, от договора аренды транспортных средств с экипажем, или от комплексна услуг, включающих перевозку грузов или пассажиров.

 

По состоянию на 24 октября 2016 года

 

Адвокат  Гордон Андрей Эдуардович

Адвокатская палата Московской области

 

Материал по теме:

Экспортный НДС с июля 2016 года  

Как заполнить международную накладную CMR

Возврат импорта из Казахстана, Белоруссии — Оформление НДС 

 

 

У вас остались вопросы?

Получите консультацию по телефону или заполните форму внизу страницы!