После публикации судебной практики Верховного Суда РФ по налоговым спорам в феврале 2017 возникло мнение, что налоговые проверки по необоснованной налоговой выгоде по НДС и по прибыли упростятся. Эксперты высказывают мнения: «ФНС запретила инспекциям снимать расходы и вычеты» по сделкам с однодневками.
Действительно, налоговые проверки в 2017 году будут проходить по новому, что подтверждает письмо-указание ФНС России в адрес инспекций по крупнейшим налогоплательщикам и руководителям управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@.
Мы не разделяем оптимизма коллег: В письме ФНС отсутствуют указания о запрете снимать вычеты и расходы. Скорее наоборот. Прочтите название письма: «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды». О выявлении обстоятельств …., запрета на выявление необоснованной налоговой выгоды ни кто не отменял . (Читайте письмо ФНС здесь).
В письме ФНС сделала указание инспекциям помимо уже применяемых методов выявления и доказывания необоснованной налоговой выгоды взять на вооружение новый.
Цель нового письма ФНС — устранить выявленные в 2016 году судами (Верховным Судом РФ) системные недостатки по доказыванию инспекциями фактов необоснованной налоговой выгоды у крупных и крупнейших налогоплательщиков.
По нашему мнению, основная тема рекомендаций ФНС – совершенствование системного подхода инспекций в снятии вычетов и расходов при наличии однодневок в цепочках поставщиков. Что называется — снимаем «не мытьем, так катанием». Инспекциям еще раз разъяснена необходимость и методика применения доказывания необоснованной налоговой выгоды, особенно при доказанности реальных хозяйственных операций.
Последний оплот налогоплательщиков в борьбе за налоговые вычеты и расходы – реальность хозяйственных операций. Именно на этой основе – не опровергнутая налоговым органом реальность хозяйственных операций базируются значимые решения Верховного Суда РФ в 2016 году: определение от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015 (ООО «Центррегионуголь»), от 6 февраля 2017 г. № 305-КГ16-14921 по делу № А40- 120736/2015 (ПАО «СИТИ»).
В первом из них, поддерживая налогоплательщика, судьи ВС отметили:
противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.
Это наиболее положительный для налогоплательщиков вывод ВС в данном деле. Его наличие оставляет налогоплательщикам надежду на возможность защититься в налоговом споре в случае обнаружения проблемных поставщиков.
То есть, наличие однодневки в цепочке, или сделка налогоплательщика непосредственно с однодневкой, если доказано, что хозяйственные операции реально имели место, по мнению ВС это не безусловное основание для снятия вычетов и расходов.
Вместе с тем, обтекаемая формулировка ВС «противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику», подразумевающая наличие однодневок среди поставщиков, истолкована ФНС в письме в свою пользу. Так, ФНС рекомендует:
В этом случае налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков.
То есть, наличие однодневок в цепочке поставщиков (но не непосредственного поставщика), выявленное при налоговой проверке, не является самостоятельным основанием для снятия вычетов и расходов. Что не исключает снятия вычетов и расходов при наличии однодневок в совокупности с иными обстоятельствами.
Во всяком случае, наличие таких поставщиков становятся основаниями для проведения налоговой проверки.
Учитывая, что письмо адресовано инспекциям ФНС по крупнейшим налогоплательщикам, для которых цепочка поставщиков товаров, работ, услуг – обычное явление, новый порядок налоговых проверок коснется многих.
Учитывая вышеизложенную позицию Верховного Суда ФНС предписала инспекциям проводить налоговые проверки по НДС и по налогу на прибыль в два этапа и раскрыла обстоятельства, подлежащие установлению в каждом:
Этап 1: Выявление прямого умысла налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды через систему контрагентов
Что устанавливать:
1) Устанавливаются факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику,
2)Устанавливаются обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг),
При не установлении подконтрольности, налоговая переходит к следующему этапу проверки:
Этап 2: Выявление минимизации налогов, через использование однодневок самим налогоплательщиком:
Что устанавливать:
1)Недобросовестности действий самого налогоплательщика по выбору контрагента;
2)Обстоятельства, свидетельствующие о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену).
Учитывая разъяснения Верховного Суда, и понимая, что в последнем случае на налогоплательщика не могут быть возложены негативные последствия, ФНС указывает оговорку ВС об обстоятельствах, которые должны быть подорваны, что бы вычеты и расходы снять — если налогоплательщик проявил должную осмотрительность в выборе контрагента при условии реальности хозяйственных операций.
Так же ФНС анализирует другую правовую позицию ВС, с целью снятия вычетов и расходов:
… установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.
Изложение позиции Верховного Суда в письме ФНС не должна вводить налогоплательщиков в заблуждение. Сделанная Верховным Судом оговорка: не является безусловным и достаточным основанием для вывода …, не гарантирует от отказа в вычетах и снятия расходов.
ФНС трактует эту оговорку в письме буквально и в свою пользу, и предписывает инспекциям на местах для снятия вычетов и расходов просто не ограничиваться только указанными доказательствами, и дает указание на необходимость собирать и другие доказательства, по мимо допроса руководителей и почерковедческих экспертиз. Какие именно доказательства налоговая будет собирать, об этом будет сказано ниже.
Применение вычетов по НДС, расходов при исчислении налога на прибыль – это налоговая выгода налогоплательщика от применения правил Налогового кодекса РФ. Верховный Суд в определении от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 напомнил:
Согласно пункту 10 постановления N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Из чего ВС сделал вывод: мотивы выбора контрагента только условиями сделки и коммерческой привлекательностью – не достаточны для признания действий налогоплательщика с должной осмотрительностью.
По мнению ВС помимо условий и коммерческой привлекательности необходимо оценивать:
1) деловую репутацию,
2) платежеспособность контрагента,
3) риск неисполнения обязательств контрагентом и предоставление обеспечения их исполнения,
4) наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала)
5) наличие у контрагента соответствующего опыта
ВС считает эти критерии известными с 2010г. и ссылается на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09.
ФНС в определении ВС от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 увидела путь, как отказать в вычетах и снять расходы, если реальность хозяйственных операций подтверждена, но в цепочке сделок или в одной сделке имеется фирма-однодневка — это оспаривание должной осмотрительности в сделках с проблемными поставщиками. В определении ВС отметил:
опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.
Из чего ФНС сделан вывод: В ходе налоговой проверки необходим анализ выбора поставщиков.
В указанном выше письме ФНС, помимо прочего, установлена необходимость запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента:
1)документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента;
2)источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);
3)результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;
4)документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);
5)деловую переписку.
Согласно указаниям ФНС в делах о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды мероприятия налогового контроля должны проводиться в рамках предпроверочного анализа, камеральных и выездных налоговых проверок.
Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Налоговым органам рекомендовано особое внимание уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента. Необходимо оценивать:
1)обоснованность выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком, исследовать вопросы:
— отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов,
— каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.
1)отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании – поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
2) отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании – контрагента,
3) отсутствие у налогоплательщика копий документа, удостоверяющего личность руководителя контрагента или уполномоченного лица контрагента;
4) отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;
5) отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в средствах массовой информации, рекомендации партнёров или других лиц, сайт контрагента и т.п. При этом следует принимать во внимание наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
6) отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
7) отсутствие у налогоплательщика информации о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно – свидетельства о допуске к определённому виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией.
По результатам «обследования» налоговая будет располагать совокупностей сведений для обоснования вывода о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента.
Оспорить такой мотивированный вывод будет возможно только в случае такого-же формального подхода к сбору сведений инспекциями, на что ФНС указывает в начале своего письма.
В любом случае налогоплательщика пока «спасает» противовес в мотивировке Верховного Суда согласно которому Вывод об отсутствии должной осмотрительности не может быть основан только на немотивированном выборе контрагента, налоговая помимо этого должна еще доказать информированность налогоплательщика о допускаемых контрагентах нарушениях (не исполнение налоговых обязательств).
Читайте новые разъяснения ФНС о соблюдении должной осмотрительности здесь.
По состоянию на 05 июня 2017 года
Москва
2016-2021© Адвокатский центр Гордон и Партнеры