Проверка НДС 2017

06.10.2017
А. Гордон

Проверка НДС 2017

Если взаимозависимость доказать не удастся, налогоплательщику в любом случае будут вменять не проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента! 

Что будут проверять налоговики?

 

Платите НДС, прибыль, или на спец режиме? — Здесь Октябрьские 2017 разъяснения ФНС по проверкам (реальность операций, деловая цель, схемы, искажения отчетности)

 

Адвокат по налогам Гордон А.Э.

 

В 2017 году в Налоговый кодекс РФ внесены изменения, которые существенно изменят проведение налоговых проверок НДС и налога на прибыль.

Существовавшие  ранее только в судебных решениях правила исчисления налогов и применения «льгот» в форме вычетов и расходов с июля 2017г. начали переносить в Налоговый кодекс. Создалась интересная ситуация:  статья 54.1 НК РФ еще не вступила  в действие и даже не была опубликована, но содержащиеся в ней правила фактически  применялись и судами, и иногда налоговыми органами.

ФНС России заблаговременно стала готовить территориальные налоговые инспекции к предстоящим изменениям кодекса и выпустила письмо от 23 марта 2017 г. N ЕД-5-9/547@ «О выявлении  обстоятельств необоснованной налоговой выгоды».

 

Вступление в действие статьи 54.1 НК РФ

Формально, согласно вводному закону (163-ФЗ от 18.07.2017), статья 54.1 НК РФ применяется с 19.08.2017г. По правилам налогового законодательства нормы статьи 54.1 НК РФ должны применяться (вступить в силу) к правоотношениям по НДС,  возникшим с начала четверного квартала 2017 года. Это значит, что правила статьи налоговики могут применять,  начиная с декларации по НДС за 4 квартал 2017г. Первые решения налоговиков, со ссылками на эту статью, должны появиться  только в следующем году.

 

Проверка НДС в 2017 с учетом правил ст. 54.1 НК РФ

Статья 54.1 НК РФ вносит определенность в отношения налогоплательщиков и проверяющих по ряду вопросов. Так, статья фактически легализует понятие «деловой цели  сделки».

Теперь налоговые органы на вполне законных основаниях будут оценивать направленность цели сделок (операций) налогоплательщиков  — деловая (предпринимательская) или «техническая», направленная исключительно на неуплату и  зачет (возврат) налогов. Напомним, тезис о «необоснованной налоговой выгоде» и ее получении именно вне осуществления реальной предпринимательской деятельности, был сформулирован в Постановлении ВАС РФ от 10.12.2006г. №53.

Правила ч.2 ст.54.1НК РФ позволит налоговикам ставить перед налогоплательщиками соответствующие вопросы, и отказывать в вычетах ссылаясь именно на правила этой «общей нормы» Налогового кодекса РФ а не позиции Пленума Верховного суда или Высшего Арбитражного Суда РФ. В наибольшей степени это коснется как раз вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

Второе нововведение – законодательное закрепление значения принципа «реальности хозяйственных операций», что выражается в необходимости установить, кто исполнил обязательство по сделке (операции) -лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком (п.2 ч.2 ст.54.1 НК РФ) или иное, неустановленное лицо.

Полагаем эта норма значительно осложнит положение контрагентов однодневок, поскольку в налоговых проверках будет применяться непосредственно норма закона, в то же время появление этой нормы не снимает с налоговиков обязанности доказывать отсутствие этой самой реальности. Ситуация оспаривания инспекцией ФНС отсутствия реальных хозяйственных операций рассмотрена в примере ниже.

С 4 квартала 2017 года для налогоплательщиков важно: Только одновременное наличие этих двух обстоятельств делает законным применение вычетов и расходов при исчислении налога.

Теперь, при проведении налоговых проверок налоговики,  основываясь на приведенных положениях ч.2 ст.54 НК РФ, будут снимать вычеты и расходы доказывая или отсутствие деловой цели – то есть направленность одной конкретной сделки (или серии сделок) исключительно на уклонение от уплаты налога, или  доказывая, что обязательства по договору выполнил не поставщик.

Сами по себе эти основания для снятия вычетов и расходов новыми не являются, и налоговики их применяют уже много лет, теперь эти признаки закреплены в законе.

 

Какие изменения в налоговых проверках НДС произошли с августа 2017?

Есть мнение, что с 19 августа установлен запрет на  снятие вычетов и расходов по сомнительным контрагентам, то есть в ситуациях, когда на первичных документах стоит подпись неустановленного или неполномочного лица (ч.3 ст.54.1НК РФ), однако, необходимо обратить внимание на вторую часть этой статьи, тогда все станет ясно: перечисленные обстоятельства не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания … .

ФНС России в вышеназванном письме (текст письма размещен в конце статьи) разъяснила, что в таких случаях инспекциям следует устанавливать умысел налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, который может быть двух видов: 1) создание формального документооборота для получения налоговой выгоды, особенно с участием подконтрольных (юридически, экономически или иным образом) контрагентов и 2) получение права на вычет от взаимодействия с проблемным контрагентом.

Соответственно, выявив сделку проверяемого  с проблемным контрагентом, и установив отказ руководителя от подписания первички (накладные, счета-фактуры, договоры ит.д.) теперь  налоговики не остановятся на розыске таких контрагентов и допросах их  руководителей. Теперь будут искать доказательства взаимозависимости проблемного контрагента и проверяемого налогоплательщика. Но теперь и это не все.

Если взаимозависимость доказать не удастся, налогоплательщику в любом случае будут вменять не проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента! 

 

Таким образом, Налогоплательщикам с 4 квартала 2017г. следует ожидать системного углубленного налогового контроля, результатом которого станут мотивированные решения об отказах в вычетах по НДС обоснованные статьей 54.1 Налогового кодекса РФ.

 

Цель проверки НДС в 2017 — опровергнуть должную осмотрительность

ФНС в определении Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 увидела путь, как  отказать в вычетах и снять расходы, даже если реальность хозяйственных операций подтверждена, но в цепочке сделок или в одной сделке имеется фирма-однодневка. Это  — оспаривание должной осмотрительности в сделках с проблемными поставщиками. В определении ВС отметил:

опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.

Из чего ФНС сделан вывод:  В ходе налоговой проверки необходим анализ выбора поставщиков. На этом выводе основаны требования ФНС к территориальным инспекциям при проверках в 2017 году.

 

Что будут проверять налоговики в 2017

В указанном выше письме ФНС, помимо прочего, установлена необходимость запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента:

1)документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента;

2)источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);

3)результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;

4)документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);

5)деловую переписку.

Согласно указаниям ФНС в делах о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды мероприятия налогового контроля должны проводиться в рамках предпроверочного анализа, камеральных и выездных налоговых проверок.

Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговым органам рекомендовано особое внимание уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента. Необходимо оценивать:

1)обоснованность выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком, исследовать вопросы:

— отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов,

— каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

 

Для проверки должной осмотрительности будут устанавливать:

1)отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании – поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

2) отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании – контрагента,

3) отсутствие у налогоплательщика копий документа, удостоверяющего личность руководителя контрагента или уполномоченного лица контрагента;

4) отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;

5) отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в средствах массовой информации, рекомендации партнёров или других лиц, сайт контрагента и т.п. При этом следует принимать во внимание наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;

6) отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;

7) отсутствие у налогоплательщика информации о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно – свидетельства о допуске к определённому виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией.

По результатам «обследования» налоговая будет располагать совокупностей сведений для обоснования вывода о НЕ проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента. Именно этот вывод будет «подпирать» доводы инспекции о получении необоснованной налоговой выгоды при наличии «однодневок» и иных недобросовестных поставщиков.  Такой комплект доказательств позволит инспекциям обоснованно снимать вычеты и расходы в случае реальности хозяйственных операций и будет соответствовать действующим разъяснениям Верховного Суда.

Какие документы нужны налогоплательщику

Оспорить такой мотивированный вывод инспекций налогоплательщику позволит только наличие такого-же формально собранного комплекта доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагента, как об этом высказался Верховный Суд. Доказательства  должны характеризовать контрагента:

1) деловую репутацию,

2) платежеспособность контрагента,

3) риск неисполнения обязательств контрагентом и предоставление обеспечения их исполнения,

4) наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала)

5) наличие у контрагента соответствующего опыта

Доказательства должны содержаться не в формально сделанных для проверки документах, а в рабочих документах, обычно создающихся в ходе обычной хозяйственной деятельности. ФНС рекомендует инспекциям получать необходимые сведения из:

1)документов, фиксирующих результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента;

2)источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);

3)результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;

4)документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);

5)деловую переписку.

По нашему опыту налогоплательщику  необходимо под каждую закупку создавать соответствующее досье, в котором архивировать соответствующие документы отражающие интересующие налоговую вопросы. У отдельных крупных и крупнейших налогоплательщиков в целях формирования таких досье установлены соответствующие регламенты для подразделений, участвующих в многоэтапном процессе преддоговорной работы (маркетологов, отделов материально-технического снабжения, контроля цен и т.д.).

Пока эта система еще не обкатана налоговиками налогоплательщика «спасает» противовес, в виде мотивировки Верховного Суда согласно которой Вывод об отсутствии должной осмотрительности не может быть основан только на немотивированном выборе контрагента, налоговая помимо этого должна еще доказать информированность налогоплательщика о допускаемых контрагентах нарушениях (не исполнение налоговых обязательств).

Это означает, что налогоплательщик теперь так же обязан проверить поставщика по открытым источникам, например по базам ФНС на официальном сайте.

 

 

Похожие решения, но мотивированные ранее существующей судебной практикой, в частности принципами «необоснованной налоговой выгоды» (Постановление Пленума ВАС РФ от 10.12.2006г. №53) налоговики выносят и сейчас.

Например, в мае 2017 года Арбитражный суд г.Москвы рассмотрел спор между АО «Газпром газэнергосеть» и Межрегиональной инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам №2  (МИФНС России по КН №2) дело А40-23977/17-20-182.

По результатам выездной налоговой проверки уплаты НДС за налоговые периоды 2013г. с АО сняли вычеты по взаимодействию с поставщиком  услуг ООО «Экспо-Трейд».

Основания для снятия вычетов по делу:

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО «Экспо-Трейд» в проверяемый период вообще не имело работников, не имело на балансе основных средств, имеет признаки взаимозависимости с АО «Газпром газэнергосеть», не находилось, либо не могло находится по адресу места нахождения, а следовательно, не могло исполнять обязательства по договору от 01.01.2012 № 01/3-03-2012.

Кроме того, в рамках проверки установлено: Для оказания предусмотренных договором между АО «Газпром газэнергосеть» и ООО «Экспо-трейд» услуг необходимо специализированное оборудование, которым последнее не располагало. Привлеченные им соисполнители ООО 1 и ООО 2, аффилированы с АО «Газпром газэнергосеть» через руководителей, а директор ООО «Экспо-трейд» так же в период совершения спорных операций являлся работником АО «Газпром газэнергосеть».

Вывод налоговиков, с которым согласился суд:

В рамках налоговой проверки  установлена цепочка взаимозависимых лиц, которые могли реально осуществлять деятельность по хранению, реализации, отгрузке, транспортировке газового конденсата (АО «Газпром газэнергосеть», ООО «Информат», ЗАО «Производство строительных конструкций») с привлечением реального перевозчика — ОАО «Совфрахт».

В свою очередь ООО «Экспо-Трейд», не принимая реального участия в транспортировке товара, было вовлечено в данный процесс посредством манипуляций документами изготовленными от имени данной организации, для подтверждения необоснованных расходов, лишь в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд отказал заявителю в признании недействительным решения налогового органа со ссылкой на постановление Пленума ВАС РФ от 10.12.2006г. №53 отметив, о создании Обществом схемы формального документооборота с целью минимизации налоговых обязательств, о не проявлении Обществом должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента ООО «Экспо-Трейд».

Таким образом, обе нормы новой статьи 54.1 НК РФ:  1) и деловая цель, и 2) о доказывании оказания услуг (исполнение обязательства по договору) именно стороной договора  были фактически применены Арбитражным судом г.Москвы со ссылкой на постановление Пленума ВАС РФ от 10.12.2006г. №53.

06 октября 2017 года

Москва

Адвокат по налогам Гордон А.Э.

 

Приложения:

Письмо ФНС России  от 23 марта 2017 г. N ЕД-5-9/547@

 

О ВЫЯВЛЕНИИ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

 

Федеральная налоговая служба обращает внимание на необходимость при осуществлении мероприятий налогового контроля для подтверждения факта получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды руководствоваться следующим.

Согласно анализу вынесенных в 2016 году решений по результатам налоговых проверок, а также принятых решений по жалобам налогоплательщиков и результатов судебного обжалования данных решений в ряде случаев в целях подтверждения фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды сбор доказательственной базы осуществляется налоговыми органами формально.

Налоговые органы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной первичными документами, ограничиваются выводами о недостоверности таких документов, основанными только на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций, или на результатах почерковедческих экспертиз.

Налоговым органам следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). В этом случае налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков.

Данный вывод следует из пункта 31 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного суда Российской Федерации 16.02.2017, в котором указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, рассматривая аналогичные споры, сделала общий вывод о том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. Такие выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015 (ООО «Центррегионуголь», от 6 февраля 2017 г. N 305-КГ16-14921 по делу N А40-120736/2015 (ПАО «СИТИ»).

С учетом изложенного Федеральная налоговая служба отмечает, что установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговым органам особое внимание необходимо уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента.

В целях оценки действий налогоплательщика необходимо оценивать обоснованность выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком, исследовать вопросы, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов, каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Налоговым органам необходимо обращать внимание на следующее: отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании — поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров; отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании — контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность; отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей; отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в средствах массовой информации, рекомендации партнеров или других лиц, сайт контрагента и т.п. При этом следует принимать во внимание наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам; отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ; отсутствие у налогоплательщика информации о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно — свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией.

Необходимо запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента: документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента; источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента); результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.); деловую переписку.

В делах о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды мероприятия налогового контроля должны проводиться в рамках предпроверочного анализа, камеральных и выездных налоговых проверок. Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Федеральная налоговая служба поручает начальникам межрегиональных ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам и руководителям управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации обеспечить неукоснительное исполнение положений настоящего письма, межрегиональным инспекциям ФНС России по федеральным округам необходимо обеспечить контроль за надлежащим исполнением положений настоящего письма.