Выемка документов

06.11.2016
А. Гордон

Выемка документовКруг

Споры с налоговой

Ошибки налоговиков при выемке

Ошибки налогоплательщиков

 

 

Налоговый адвокат

Гордон Андрей Эдуардович

 

Поводом для подготовки статьи послужило определение судьи Верховного суда Российской Федерации от 28.10.2016г.  № 305-КГ16-13774 по делу  №А40-174193/2015, рассмотренному судьей Арбитражного суда г.Москвы Лариным М.В., которым отказано в признании незаконными действий налоговых органов при выемке.

 

 Выемка документов

Выемка документов, среди мероприятий налогового контроля, не значится. Вместе с тем,  в последние годы при проведении выездных налоговых проверок налоговые органы все шире применяют выемку документов в процессе доказывания налоговых правонарушений, особенно при осуществлении проверок совместных с МВД.

Средством нейтрализации  полученной в рамках выемок налоговыми органами доказательной базы является применение положений части 4 статьи 82 Налогового кодекса РФ, согласно которой при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение положений Конституции РФ, Налогового кодекса РФ, федеральных законов.

Сопровождая выездные налоговые проверки, систематически сталкиваюсь с нежеланием налогоплательщиков предоставлять проверяющим документы. Мотивы бывают разные, но как правило, налогоплательщики не готовы к проверке. Остужает пыл налогоплательщиков только возможная выемка документов налоговиками в порядке статьи 94 Налогового кодекса РФ. Особенно высока вероятность выемок при проведении выездных налоговиками совместно с МВД.

Цель выемки – сбор и закрепление налоговиками доказательств (документов и предметов) налоговых правонарушений (налоговых преступлений), используемых в процессе доказывания а так же используемых для получения доказательств – производства экспертиз.

Приходится разъяснить уже известное:  с 2014 года фискалы идут не ко всем подряд, выездные проводят выборочно, где реальны значительные доначисления и штрафы! Под выездные проверки попадают «те, кто должен попасть», проверку нужно «заслужить». Налоговики проводят предварительный отбор налогоплательщиков по ряду показателей. Как неоднократно объявляло руководство ФНС России, это позволило значительно повысить эффективность налоговых проверок.

Если в фирму пришли с проверкой, значит о ней уже много, что известно налоговикам. В первую очередь, что в документах налогоплательщика есть «косяки», или документы вообще отсутствуют (не представлены в рамках камеральных проверок).

 

Выездная налоговая проверка начинается с вручения соответствующего решения руководителя налогового органа  требования о предоставлении документов.

Причем, пунктом 12 статьи 89 Налогового кодекса РФ, регламентирующей проведение выездных проверок,  сначала установлена обязанность налогоплательщика предоставить документы, необходимые для исчисления налогов и сборов, и только затем, право налогового органа на истребование документов в порядке статьи 93 кодекса.

Таким образом, получив требование, по правилам статьи 93 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик в течение 10 рабочих дней представляет в налоговую документы в виде заверенных копий.

Вопросы начинают появляться у налоговой, если по истечении установленного срока налогоплательщик не предоставляет документы или представляет их не полностью. Мотивы не представления документов могут быть разными: отсутствие документов, ошибки и необходимость «приведения в порядок», сокрытие документов и т.д.

Если в рамках выездной налоговой проверки получено требование о предоставлении документов, необходимых для исчисления налогов и сборов, налогоплательщик не желает его исполнять, он должен быть готов, что следующий этап проверки будет выемка документов.

Опубликованное на сайте kadr.arbitr.ru определение Верховного суда от 28.10.2016г. №  305-КГ16-13774 должно развеять надежды многих налогоплательщиков на судебную защиту от «произвола» налоговиков при проведении налогового контроля в форме выемки.

 

Выемка в рамках налоговых проверок

Налоговый кодекс РФ не содержит четкого определения понятия выемка документов. Из статьи 94 кодекса можно сделать вывод, что выемка  в рамках налоговой проверки это совокупность действий  сотрудников налогового органа по изъятию документов и предметов у налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки.

В Налоговом кодексе РФ (статья 94) выемка рассмотрена как действия налоговиков в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщиков. Учитывая, что выездные проверки возможны так же в отношении плательщиков сборов и налоговых агентов (статья 89 Налогового кодекса), налоговые органы вправе проводить выемку при проведении налоговых проверок указанных субъектов.

Важно, что специальная статья кодекса о выемке (94) не раскрывает дальнейшую судьбу документов и предметов: кому передаются изъятые при выемке документы и предметы, каков порядок их хранения, и кто лица, ответственные за сохранность изъятого. Из текста статьи можно только предполагать, что изъятые с места нахождения у налогоплательщика документы переносятся в налоговый орган и там хранятся у лиц, осуществляющих выездную проверку. Вывод подтверждается и пунктом 12 статьи 89 кодекса, согласно которому должностные лица налоговых органов ознакамливаются с подлинниками документов налогоплательщика по месту нахождения налогового органа в случае их получения при выемке.

Справочно:

Лица, осуществляющие выездную проверку – лица, непосредственно указанные в Решении о проведении выездной налоговой проверки. Указываются: должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки. (часть 2 статьи 89 Налогового кодекса РФ).

Основание проведения выемки

Процессуальным основанием проведения выемки является одновременное наличие нескольких обстоятельств:

  • Прямое предписание для выемки в законе (в налоговом кодексе)
  • Наличие выездной налоговой проверки
  • Наличие мотивированного постановления о выемке должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, утвержденного руководителем налогового органа или его заместителем, вынесшим решение о проверке

Прямое предписание проводить выемку в законе. Произвольное проведение налоговиками выемки и таким образом получение доказательств налоговых нарушений не законно. Например, возможна ли выемка в рамках камеральных налоговых проверок?

Налоговый кодекс РФ устанавливает исчерпывающий перечень ситуаций, когда допускается проведение выемки документов:

  • Согласно пункту 14 статьи 89 Налогового кодекса РФ при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса.
  • В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 93 Налогового кодекса РФ в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления их в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 Кодекса.
  • В случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей (пункт 8 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации).

Обратите внимание, ситуации 1 и 3 схожи по мотивам выемки – предположение о возможности уничтожении, исправлении или замене документов, но по существу различны, и свидетельствуют о различной правовой оценке налоговым органом ситуации, стадии проверки и  документов налогоплательщиков.

Ситуация 1 имеет место, когда налоговая считает, что факт налогового правонарушения установлен, и документы – доказательства нарушения могут быть изменены, заменены или уничтожены, и потому требуют сохранения у налогового органа.

В ситуации 3 факт налогового правонарушения НЕ установлен. Налоговой необходимо дополнительное исследование документов – экспертиза. При истребовании у налогоплательщиков документов для проведения налоговых проверок, налогоплательщик представляет заверенные копии (статья 93 Налогового кодекса РФ). Для почерковедческой экспертизы или экспертизы давности составления документа копии не пригодны. Добыть подлинник для этих целей, и его сохранить, как источник доказательств, налоговая может только выемкой со ссылкой на пункт 8 статьи 94 Налогового кодекса РФ.

Например, по одному из дел об оспаривании выемки арбитры написали:

«При наличии у налогового органа предположения о возможной фиктивности сделок, заключенных налогоплательщиком с его контрагентом, суды пришли к обоснованному выводу о наличии у инспекции достаточных оснований полагать, что соответствующие документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены обществом.

Поскольку при указанных обстоятельствах, для проведения выездной налоговой проверки инспекции было недостаточно иметь в распоряжении копии документов проверяемого лица, что свидетельствует о наличии предусмотренных пунктом 8 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации оснований для изъятия их подлинников, суды правомерно отказали в признании недействительным постановления о производстве выемки документов и предметов.»  Из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2012 по делу N А33-5705/2012.

При этом, арбитры посчитали действия налоговой правомерными, поскольку в материалах дала были представлены документы, обосновывающие подозрения налогового органа и необходимость изымаемых документов для проведения экспертизы.

Вместе с тем, следует обратить внимание, что Налоговый кодекс не раскрывает ситуаций – оснований для проведения выемок предметов, в том числе Налоговый кодекс не раскрывает что такое предметы.

 

Наличие выездной проверки подразумевает отсутствие приостановки, что неоднократно подтверждалось судебной практикой.

Налоговый кодекс допускает приостановку проведения выездной налоговой проверки в конкретных обстоятельствах (часть 9 статьи 89 НК РФ):

1) Для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса («встречные проверки»);

2) Для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) Для проведения экспертиз;

4) Для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

В силу прямого указания части 9 статьи 89 Налогового кодекса РФ в соответствии с которой    на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

При наличии перечисленных двух обстоятельств 1) приостановление действий по истребованию документов у налогоплательщика, и 2) приостановка действий налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, очевидно: налоговый орган в период приостановки выездной налоговой проверки не может произвести выемку, поскольку она, согласно статье 94 Налогового кодекса РФ, проводится в во время ведения выездной, выемка связана с истребованием документов,  к тому же, выемка проводится в помещениях налогоплательщика.

Изложенные правовые позиции занимают суды при рассмотрении споров о правомерности действий налоговиков при производстве выемок. Суды, прежде всего, исследуют фактические обстоятельства осуществления выемки и устанавливают, ситуацию предшествующую выемке, в том числе, не было ли в момент проведения выемки приостановки налоговых проверок.

Справочно:

Существуют решения судов по спорам о правомерности действий налоговиков при выемке, в которых суды отказывали налогоплательщикам, ссылаясь на отсутствие заявлений налогоплательщиков о приостановке выездной проверки в протоколе выемки.

 

Мотивированность постановления о выемке – регулярная тема судебных споров.  

В силу прямого указания закона (пункт 1 статьи 94 Налогового кодекса РФ) выемка производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.  Не редко встречаются постановления о выемке, в которых мотивировка заключается в изложении формулировок налогового кодекса о «наличии оснований полагать о возможности замены, уничтожения и исправления документов». Достаточно ли такой формулировки, или в постановлении действительно должны быть изложены доводы (доказательства) возможности исправления, уничтожения, замены документов?

Однозначного ответа на это вопрос пока отсутствует. Как отсутствует в кодексе понятие «мотивированное» постановление.

Существующая судебная практика рассмотрения споров о незаконности выемок с одной стороны не однозначна, но абсолютно однозначна, с точки зрения процесса рассмотрения спора. Суды оценивают все обстоятельства  непосредственно предшествующие оформлению постановления о выемке, как мотивацию проведения выемки.

Оценку мотивов выемки суды делают на основе приведенных выше оснований проведения выемок.

Например, при указании в постановлении о недостаточности налоговому органу копий, сомнений в достоверности сведений в документах и возможном уничтожении документов, суды скорее всего признают выемку законной, особенно при наличии у налогового органа иных материалов проверки, например протоколов допроса свидетелей и выводов о необходимости экспертизы почерка.

Вместе с тем, если в постановлении не указано в связи с чем изымаются документы, какие нарушения они подтверждают, должны быть указаны мотивы, по которым инспекция делается вывод о возможном уничтожении документов.

Особенно требуется мотивирование выемки, если не требуется проведение экспертиз по изъятым документам.

Пример возможной формулировки мотивировочной части постановления:

«подлинники документов, подтверждающие финансово-хозяйственные отношения между Обществом и Обществами с ограниченной ответственностью «Стройкомплекс», Строительная компания «Каллисто», «ПромСтройКомплект», «Гранд», «Альянс», «ЛигаСтрой», «Индустрия Строй», «Градиент», «Исток», «Спектр», «Оптима», могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (статья 94 НК РФ).»

Кроме изложенного, необходимо принимать во внимание правильность заполнения налоговым органом Постановления о выемке, форма которого утверждена  Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий …»  (Зарегистрировано в Минюсте России 28.05.2015 N 37445).

Утвержденная форма постановления предусматривает мотивировочную часть, в которой налоговый орган обязан изложить обстоятельства, послужившие основанием для производства выемки документов и предметов (мотивов производства выемки).

Многолетняя судебная практика арбитражных судов по оспариванию выемок в рамках налоговых проверок признает правомерными действия налоговых органов по осуществлению выемок только при наличии документально подтвержденных оснований, установленных статьями 31, 89, 93, 94 Налогового кодекса РФ, полученных в рамках выездных проверок на момент принятия постановления о выемке.

Как мотивированность можно признать и конкретное перечисление в постановлении о выемке истребуемых документов, с точным указанием наименования документа и иных его реквизитов.

Выемке и изъятию подлежат конкретные документы

Налоговые органы вправе требовать у налогоплательщика выдать и в случае отказа принудительно изымать только конкретные документы, относящиеся к предмету проверки, необходимых для проведения проверки о существовании которых налоговым органам известно, и которые находятся у  налогоплательщика. Данный вывод можно сделать из совокупности положений налогового законодательства РФ:

  • Из части 4 статьи 94 Налогового кодекса РФ согласно которой должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно,
  • Из части 5 этой же статьи, в соответствии с которой не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки,
  • Из формы постановления о выемке, утвержденной Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, согласно которой в тексте постановления должны быть указаны название и иные реквизиты документов, подлежащих выемке.

Указание в постановлении в качестве документов, подлежащих выемке: «бухгалтерская отчетность, счета бухгалтерского учета, первичные учетные документы и т.д.»  – не соответствуют понятию мотивированное постановление и, очевидно, не подлежат добровольному исполнению налогоплательщиками, со ссылкой на право налогоплательщика не исполнять незаконные требования налоговых органов согласно пункту 11 части 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ.

 

Существенные детали производства выемки

При производстве выемки должны быть соблюдены ряд требований, нарушение которых позволяет эффективно оспаривать действия налоговых органов:

  • Выемка проводится исключительно в присутствии понятых (часть 3 статьи 94 Налогового кодекса РФ). При этом, понятыми, согласно пункту 3 статьи 98 Налогового кодекса РФ, могут быть любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.
  • Выемка проводится в присутствии лиц, у которых производится выемка документов и предметов (часть 3 статьи 94 кодекса).
  • Сведения о понятых и о лицах, у которых производится выемка, должны быть отражены в составленном при производстве выемки протоколе выемки, что установлено частью 6 статьи 94 и статьей 99 Налогового кодекса РФ.

Из приведенных норм закона следуют несколько практических выводов:

  • Отсутствие протокола выемки (не оформление или утрата),
  • Отсутствие в протоколе выемки сведений о понятых, в том числе сведений о месте их жительства,
  • Отсутствие в протоколе сведений о присутствии полномочного представителя лица, у которого производится выемка,
  • Отсутствие в протоколе сведений о полномочиях представителя лица, у которого проводится выемка.

Перечисленные нарушения признаются судами существенным нарушением закона и, как правило, приводит к признанию незаконными действий налоговых органов при выемке.

 

Типичные ошибки налогового органа при проведении выемки,

на которые следует обращать внимание налогоплательщикам, являются:

  • Привлечение «Зависимых, или дежурных» понятых – регулярно, налоговая приводит с собой в качестве понятых своих практикантов — студентов подведомственных ВУЗов, или понятых, сопровождающих одни проверки за другими. Особенно часто это нарушение имеет место, если проводится совместная выездная проверка с привлечением правоохранительных органов МВД. В МВД это традиционный прием, использование понятых из числа задержанных, или осведомителей и т.п.
  • Не указание данных о месте жительства понятых и их паспортных данных.
  • «Кривой» представитель проверяемого лица – как правило, налоговая привлекает для присутствия на выемке неполномочное лицо, чаще всего это секретарь, помощник руководителя.

В статье 94 отсутствует прямое указание на документальное оформление полномочий представителя проверяемого лица, но это с очевидностью следует из следующего: присутствие юридического лица на выемке может обеспечить только конкретное физическое. От имени юридического лица действует либо лицо, действующее без доверенности в силу закона – единоличный исполнительный орган, или лицо, действующее на основании полномочия – представитель юр лица.

Явившись для выемки, как правило, налоговая привлекает в качестве представителя любого сотрудника организации, находящегося в трудовых отношениях с проверяемой организацией.

 

Тактические ошибки налогоплательщиков при выемке

Основная тактическая ошибка налогоплательщиков – не полномочные лица (сотрудники налогоплательщика) начинают учить проверяющих как проводить выемку, указывают на ошибки проверяющих по ходу выемки, дают разъяснения и иным образом проявляют свою осведомленность.

Вопросы действий налогоплательщика при выемке, как при любом мероприятии налогового контроля – должен определяться той стратегической задачей, которая решается налогоплательщиком при проверке.

Например, если вы намерены оспаривать действия налоговой в суде, то ведение проверки со стороны налогоплательщика должно строиться на точном, строгом соблюдении налогового законодательства.

Это значит, замечая нарушение при проверке со стороны налоговых органов, налогоплательщик не препятствует а способствует их совершению, и по окончании заявляет об этом в протоколе соответствующего действия.

Например, сотрудник, привлеченный к участию в выемке, возражает этому действию в протоколе выемки.

Из чего следует, что сотрудники должны быть готовы к проведению проверок.

 

 

Приложение №1

Форма по КНД 1165015

 

УТВЕРЖДЕНО

 

Руководитель

(заместитель руководителя)

____________________

(наименование налогового органа)

_____________       ________________

(подпись)           (Ф.И.О.)

«__» _______ 20__ г.

 

                           Постановление N _____

           о производстве выемки, изъятия документов и предметов

 

__________________

(дата)

 

Настоящее  постановление  вынесено  на  основании статьи 94 Налогового

кодекса Российской Федерации и в связи с __________________________________

__________________________________________________________________________.

(обстоятельства, послужившие основанием для выемки,

изъятия документов и предметов)

 

Произвести выемку, изъятие документов и предметов:

______________________________________________________________________;

(наименование, иные реквизиты)

______________________________________________________________________;

______________________________________________________________________;

______________________________________________________________________,

на территории (в помещении)

__________________________________________________________________________.

(полное наименование организации (ответственного участника

консолидированной группы налогоплательщиков (Ф.И.О. индивидуального

предпринимателя, физического лица) — налогоплательщика, ИНН, КПП,

адрес территории или помещения, иные сведения, идентифицирующие

территорию или помещение)

 

Подпись должностного лица налогового

органа

___________________________________________   ___________  ________________

(должность, наименование налогового органа)    (подпись)     (Ф.И.О.)

 

Постановление о производстве выемки,  изъятия  документов  и  предметов

получил ______________________________________________________________.

(дата, подпись, Ф.И.О.  лица, получившего документ,

для представителя указывается основание представительства

(наименование и иные реквизиты документа, подтверждающего

полномочия)